Temaside: Nye lovregler om bærekraftsrapportering

Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD) trådte i kraft i EU i januar 2023. Medlemsstatene skal innen 6. juli 2024 ha vedtatt og satt i kraft regler som er nødvendig for å gjennomføre direktivet. De nye reglene om bærekraftsrapportering vil erstatte reglene om redegjørelse om samfunnsansvar i regnskapsloven § 3-3 c. Lovkravene utfylles av standarder for bærekraftsrapportering (European Sustainability Reporting Standards – ESRS). Standardene fastsettes av EU-kommisjonen, og vil gjelde som forskrifter i Norge.

Det innføres nye bestemmelser i regnskapsloven om kategorier av foretak og konserner etter størrelse:

Veksling mellom størrelseskategorier

Ny kategori gjelder når vilkårene er oppfylt eller ikke lenger er oppfylt to regnskapsår etter hverandre (fra og med år to).

Foretak av allmenn interesse

Som foretak av allmenn interesse regnes noterte foretak, banker, kredittforetak og forsikringsforetak.

Salgsinntekter

Inntektene fra den regnskapspliktiges hovedaktiviteter skal anses som salgsinntekt ved vurdering av om terskelverdiene er overskredet.

Som noterte foretak regnes regnskapspliktige som har utstedt omsettelige verdipapirer (aksjer, grunnfondsbevis, obligasjoner) som er tatt opp til handel på et regulert marked i EØS (Oslo Børs, Euronext Expand).

Plikten til å utarbeide bærekraftsrapportering for foretak som er over størrelsesgrensene, er begrenset til følgende typer av foretak:

• Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper
• Ansvarlige selskaper og kommandittselskaper hvor alle deltakere med ubegrenset ansvar er selskaper med begrenset ansvar
• Statsforetak
• Banker, kredittforetak, forsikringsforetak og noterte foretak uavhengig av foretaksform

Utenom minimum som kreves gjennom EU-reglene (CSRD), er rapporteringsplikten i Norge utvidet til også å gjelde statsforetak. Ytterligere foretaksformer kan bli inkludert (forskriftshjemmel).

Datterselskap i konsern hvor morselskapet utarbeider konsolidert bærekraftsrapportering for konsernet, er unntatt fra plikt til å utarbeide individuell bærekraftsrapportering. Unntaket gjelder ikke for datterselskaper som er noterte foretak.

Morselskap som selv er datterselskap i konsern hvor konsernspissen utarbeider konsolidert bærekraftsrapportering, er unntatt fra plikt til å utarbeide konsolidert bærekraftsrapportering for underkonsernet eller individuell bærekraftsrapportering. Unntaket gjelder ikke for morselskaper i underkonsern som er noterte foretak.

Det gjelder enkelte vilkår for unntaket for datterselskaper, blant annet om å informere i årsberetningen om morselskapet og hvor den konsoliderte bærerkaftsrapporteringen og revisors attestasjonsuttalelse er tilgjengelig på nett.

Tabellen under viser hvilke foretak som første gang skal utarbeide bærekraftsrapportering etter de nye reglene for det første regnskapsåret som starter på eller etter datoen i tabellen. For rapporteringspliktige som følger kalenderåret, er dette hhv. regnskapsåret 2024, regnskapsåret 2025 og regnskapsåret 2026. Finansdepartementet legger opp til å fastsette overgangsregler i samsvar med dette. 

Sentrale prinsipper og krav til innholdet i bærekraftsrapporteringen gis i nytt kapittel 2 i regnskapsloven. Utfyllende krav gis i europeiske standarder for bærekraftsrapportering (ESRS). Bærekraftsrapporteringen skal også inkludere rapportering i samsvar med taksonomiforordningen artikkel 8 (jf. loven om offentliggjøring av bærekraftsinformasjon i finanssektoren og et rammeverk for bærekraftige investeringer § 3).

Bærekraftsrapporteringen skal utarbeides etter prinsippet om dobbelt vesentlighet. Rapporteringen skal gi informasjon som er nødvendig for å forstå hvilken innvirkning foretaket eller konsernet har på bærekraftsforhold (påvirkningsvesentlighet) og informasjon som er nødvendig for å forstå hvordan bærekraftsforhold påvirker foretakets eller konsernets utvikling, stilling og resultat (risiko og muligheter - finansiell vesentlighet).

Det innføres en definisjon av «bærekraftsforhold» som reflekterer de allment anerkjente elementene i bærekraftsrapportering – miljø, samfunn og styring (ESG). Med bærekraftsforhold menes miljømessige, sosiale og styringsmessige forhold, inkludert forhold som gjelder arbeidstakere, respekt for menneskerettigheter og bekjempelse av korrupsjon og bestikkelser.

Bærekraftsrapporteringen skal omfatte beskrivelser av:

• Forretningsmodell og strategi - planer for å sikre at forretningsmodell og strategi er forenlig med overgangen til en bærekraftig økonomi mv.
• Tidsbestemte mål knyttet til bærekraftsforhold som foretaket har satt
• Styring: Rollen til foretakets styrende organer, insentivordninger, mv.
• Foretakets retningslinjer knyttet til bærekraftsforhold
• Foretakets aktsomhetsvurderinger som gjelder bærekraftsforhold (due diligence), inkludert lovbestemte aktsomhetsvurderinger slik som i åpenhetsloven og likestillingsloven
• De viktigste faktiske og potensielle negative virkningene knyttet til foretakets virksomhet og verdikjede, og tiltak som er iverksatt for å forhindre, begrense og utbedre skadevirkninger
• Prosessen som er utført for å indentifisere informasjonen som er inkludert i bærekraftsrapporteringen
• Tidshorisont: Bærekraftsrapporteringen skal inkludere informasjon som beskriver forholdene på kort, mellomlang og lang sikt.
• Verdikjede: Bærekraftsrapporteringen skal inkludere informasjon om foretaket verdikjede. Det er gitt overgangsregler som tillater begrenset verdikjedeinformasjon i de tre første regnskapsårene med rapporteringsplikt.
• Taksonomi-informasjon som fastsatt i taksonomiforordningen artikkel 8

Oppbevaring av dokumentasjon for rapporteringen

Departementet kan fastsette forskrift om oppbevaring av dokumentasjon som underbygger bærekraftsrapporteringen.

EU-kommisjonen fastsetter utfyllende standarder for bærekraftsrapportering (European Sustainability Reporting Standards – ESRS). ESRS-ene som skal anvendes fra 2024, ble endelig vedtatt og publisert i EU 12. desember 2023. Standardene skal formelt vedtas som forskrifter i Norge.

Det skal fastsettes en egen standard om forenklet rapportering for noterte små og mellomstore foretak som omfattes av de nye reglene fra regnskapsåret 2026 (ESRS for Listed Small and Medium-sized Entities - ESRS-LSME). Et utkast til ESRS-LSME er på høring våren 2024.

Det gis forenklede krav til bærekraftsrapporteringen for noterte foretak som er små eller mellomstore foretak. Utfyllende krav til rapporteringen gis i en egen europeisk standard for bærekraftsrapportering for noterte SMB (ESRS-LSME).

Noterte foretak som er morselskap i små eller mellomstore konsern, har kun plikt til å utarbeide individuell bærekraftsrapportering for foretaket. Disse morselskapene kan unnlate å utarbeide konsolidert bærekraftsrapportering for konsernet.

Bærekraftsrapporteringen kan videre begrenses til følgende informasjon:

• en kort beskrivelse av foretakets forretningsmodell og strategi
• en beskrivelse av foretakets retningslinjer når det gjelder bærekraftsforhold
• de viktigste faktiske eller potensielle negative virkningene knyttet til foretakets virksomhet og verdikjede, inkludert foretakets produkter og tjenester, forretningsforhold og forsyningskjeden, gjennomførte tiltak for å identifisere og overvåke, forhindre, begrense og avhjelpe disse virkningene
• de viktigste risikoene for foretaket knyttet til bærekraftsforhold og hvordan foretaket håndterer disse risikoene
• sentrale indikatorer som er nødvendige for rapporteringen

Disse forenklingene kan også benyttes av store foretak som er mindre og ikke-komplekse finansforetak (jf. finansforetaksloven § 1-5 ellevte ledd), egenforsikringsforetak (captives) og egenforsikringsforetak for gjenforsikring.

Rapporteringspliktige morselskap i konsern utarbeider konsolidert bærekraftsrapportering for konsernet. Morselskapet behøver ikke i tillegg utarbeide individuell bærekraftsrapportering for selskapet, og datterselskapene er unntatt fra rapporteringsplikt. Unntaket for datterselskaper gjelder imidlertid ikke for datterselskaper som er noterte foretak over grensene for store foretak.

Morselskap i noterte små og mellomstore foretak, har kun plikt til å utarbeide individuell bærekraftsrapportering for selskapet. Datterselskapene vil her være under størrelsesgrensene for rapporteringsplikt.

Lovens utgangspunkt er at revisjonsforetaket som er valgt til å revidere årsregnskapet, også skal attestere bærekraftsrapporteringen. Foretaket kan imidlertid velge et annet revisjonsforetak [eller IASP] til å attestere bærekraftsrapporteringen. Dette revisjonsforetaket skal velges på generalforsamlingen på samme måte som foretakets finansielle revisor.

Kravene til revisor som gjelder ved revisjon av årsregnskap, er i all hovedsak likt ved attestasjon av bærekraftsrapportering. Dette inkluderer lovkrav om:

• God revisjonsskikk
• Profesjonell skepsis
• Aksept- og fortsettelse av oppdrag
• Skriftlig kommunikasjon med styret
• Taushetsplikt
• Uavhengighet
• Kvalitetsstyring

Revisjonsforordningen gjelder ikke ved attestasjon av bærekraftsrapportering, men det gis et tilsvarende forbud mot å levere visse tjenester til klient som er foretak av allmenn interesse. Det skal også gjelde tilsvarende plikter som i revisjonsforordningen for en revisor som mistenker uregelmessigheter.

Den som skal utpekes som ansvarlig i et revisjonsforetak for et oppdrag om attestasjon av pliktige bærekraftsrapportering, må være statsautorisert revisor med en egen tilleggsgodkjenning fra Finanstilsynet som bærekraftsrevisor. Se nærmere omtale nedenfor.

For å signere pliktig bærekraftsrapportering, må du ha tillggsgodkjenning av Finanstilsynet som bærekraftsrevisor. Departementet skal fastsette overgangsregler for dagen godkjente revisorer i forskrift. Vi har ikke noen indikasjoner på at disse forskriftene vil avvike fra forslaget i NOU 2023: 15.

Forslaget i NOU 2023:15: Alle som er godkjent statsautorisert revisor når de nye lovreglene trer i kraft, eller får godkjenning innen 1. januar 2026, kan søke om tilleggsgodkjenning etter å ha gjennomført minst 40 timer opplæring innenfor nærmere angitte temaer innenfor bærekraftsrapportering. Akademiet for bærekraftsrapportering vil dekke opplæringskravet. 

Revisorer som skal ha ansvar for attestasjonsoppdrag for regnskapsåret 2024, bør sørge for minst 40 timer relevant opplæring i løpet av våren og søke om tilleggsgodkjenning så snart Finanstilsynet åpner for søknader. Finanstilsynet utarbeider et eget søknadsskjema som vil bli tilgjengelig i Altinn raskt etter at lovendringene trer i kraft. Vi oppfordrer til at revisorer som ikke skal ha ansvar for attestasjonsoppdrag for regnskapsåret 2024,  avventer litt når Finanstilsynet åpner for søknader, slik at de som skal attestere 2024-rapporteringen får slippe til først i køen hos Finanstilsynet.

Etter CSRD må det fastsettes egne kompetansekrav til revisorer som skal attestere pliktig bærekraftsrapportering. Utdanningen må inkludere bærekraftsrapportering og attestasjon av bærekraftsrapportering. Kravet til tre års praktisk opplæring må inkludere minst åtte måneder innenfor attestasjon av bærekraftsrapportering eller andre bærekraftsrelaterte tjenester. Dette kan inkluderes i alminnelige krav som skal gjelde for alle godkjente revisorer, eller fastsettes som egne tilleggskrav med en egen tilleggsgodkjenning.

Finansdepartementet vil regulere de nærmere kravene til hvordan bærekraft skal inkluderes i revisorutdanningen i forskrift. Kunnskapkrav som er nødvendige for å kunne attestere bærekraftsrapportering kan inkluderes i de obligatoriske fagemnene på en mastergrad i regnskap og revisjon. I forskriftene vil det også kunne åpnes for at kunnskapskrav innen bærekraft inkluderes i valgfrie fagemner. Det vil i så fall fortsatt være mulig å få godkjenning som statsautorisert revisor uten at utdanningen inkluderer emner innen bærekraft. For å få tilleggsgodkjenning som bærekraftsrevisor må utdanningen inkludere bærekraft. 

Det skal fortsatt være mulig å få godkjenning som statsautorisert revisor uten å ha praktisk opplæring innenfor attestasjon av bærekraftsrapportering. En statsautorisert revisor som skal ha ansvar for oppdrag om attestasjon av pliktig bærekraftsrapportering, må oppfylle tilleggskrav om minst åtte måneders praktisk opplæring innenfor attestasjon av bærekraftsrapportering eller andre bærekraftsrelaterte tjenester og bestå en praktisk eksamen i attestasjon av bærekraftsrapportering.

Praksiskravet kan inngå i kravet til tre års praktisk opplæring, eller en godkjent statsautorisert revisor kan oppfylle praksiskravet og søke om tilleggsgodkjenning som bærekraftsrevisor i ettertid. I begge tilfeller må kandidaten bestå en praktisk eksamen i attestasjon av bærekraftsrapportering.

Proposisjonen legger til grunn at det ikke åpnes for at alternative tilbydere attestasjonstjenester (IASP) kan attestere bærekraftsrapportering per nå. Det legges opp til en forskriftshjemmel for å kunne åpne for dette. Departementet  uttaler i proposisjonen at de ønsker å få på plass slike forskriftsregler så snart som mulig.