Reglene som gir fritak fra tilleggsskatt

Av rådgiver skatt Børge Busvold, Revisorforeningen

Tilleggsskatt ilegges som reaksjon hvis det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skatteetaten og dette har ført til eller kunne ha ført til for lav skatt eller avgift. Det er ikke et vilkår for tilleggsskatt at skattyter hadde til hensikt å unndra skatt. Også rene slurvefeil og misforståelser kan medføre tilleggsskatt.

Selv om tilleggsskatt i utgangspunkt gis på objektivt grunnlag, er det likevel slik at den skattepliktige til en viss grad må kunne klandres for opplysningssvikten. Dette følger av en særskilt bestemmelse som sier at det ikke ilegges tilleggsskatt hvis den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

I tillegg er det noen bestemmelser som fritar fra tilleggsskatt på mer objektivt grunnlag. Av særlig interesse er bestemmelsen som sier at tilleggsskatt ikke ilegges hvis de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne eller skrivefeil. Det har imidlertid vist seg at det i praksis har vært vanskelig å slippe tilleggsskatt med denne begrunnelsen.

Gi riktige og fullstendige opplysninger

Innledningsvis er det verd å minne om grunnvilkåret for å kunne få tilleggsskatt, nemlig at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. At en skattyter har tatt feil i en skattemessig vurdering, sanksjoneres ikke med tilleggsskatt hvis skattyteren har gitt riktige og fullstendige opplysninger om forholdet i skattemeldingen.

Er du i tvil om et spørsmål, for eksempel om en utgift er fradragsberettiget, og du fører opp utgiften til fradrag, bør du derfor legge ved en forklaring som vedlegg til skattemeldingen. Er skattemyndighetene uenig i din vurdering, slipper du tilleggsskatt. Det er jo gitt fullstendige og riktige opplysninger. Uten et slikt vedlegg må du regne med å få tilleggsskatt.

Tilleggsskatt ilegges som reaksjon hvis det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skatteetaten, og dette har ført til eller kunne ha ført til for lav skatt eller avgift. Opplysningene skal være fullstendige. Det betyr at vedlegget eller tilleggsopplysningene må være såpass klargjørende og detaljert at skattemyndighetene blir gjort oppmerksomme på spørsmålet og kan foreta sine egne vurderinger, eventuelt etter å ha innhentet ytterligere opplysninger fra den skattepliktige.

Unnskyldelige forhold

Den viktigste fritaksgrunnen er bestemmelsen som sier at tilleggsskatt ikke ilegges når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. I forarbeidene til skatteforvaltningsloven fra 2017 er det uttalt at terskelen for å bruke denne unntaksbestemmelsen skal senkes. Altså at det skal være noe lettere å få unntak fra tilleggsskatt på dette grunnlaget enn det som ble praktisert tidligere.

Som eksempel på forhold som har vært ansett som unnskyldelig kan nevnes egen sykdom, sykdom hos barn eller partner, dødsfall i nær familie og samlivsbrudd. Foreligger det slike livskriser, kan dette begrunne unntak fra tilleggsskatt hvis dette har påvirket evnen til å levere en korrekt skattemelding. Om det er en slik årsakssammenheng, må vurderes konkret i den enkelte sak. Kan forholdet underbygges med bekreftelse eller attest fra lege eller andre, er det en stor fordel.

Også personlige forutsetninger kan påberopes. Det kan være alder (høy eller lav) eller uerfarenhet. Dette kan f.eks. gjelde ungdom som nettopp har fått inntekt som ikke innrapporteres automatisk, for eksempel næringsinntekt, eller utlendinger som nettopp har flyttet til Norge.

Rettsvillfarelse, altså at man ikke kjenner eller har misforstått reglene, er ikke i seg selv fritaksgrunn. Det må foreligger noe mer. Det forventes av den som starter næringsvirksomhet, at man setter seg inn i de forpliktelser som følger av å starte egen næring, og eventuelt skaffer seg nødvendig bistand. Det forventes også at man gir tilleggsopplysninger til skattemeldingen hvis man er i tvil om en løsning.

Andre forhold som har vært godtattsom unnskyldelige og dermed gitt fritak for tilleggsskatt, er lite synlige feil, innrapporterte opplysninger fra tredjepart, eller at skattyter har misforstått systemet, f.eks. det at en skattyter plikter å sende inn korrigert skattemelding hvis man mottar korrigerte opplysninger fra arbeidsgiver eller andre som også rapporterer de nye opplysningene til skattemyndighetene.

Tabbekvote?

I forarbeidene står det at det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.¹ Det skal altså være lettere å få unntak hvis skattyteren ikke har gjort feil tidligere og feilen fremstår som utilsiktet.

Det vil nok være vanskelig for næringsdrivende og skattytere med mer kompliserte forhold å få unntak på dette grunnlaget.

Åpenbare regne- og skrivefeil

En annen unntaksregel som kan påberopes, er hvis feilen skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil. En skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet i skattemeldingen enn det som var ment. Det kan for eksempel være at sifrene i et tall er byttet om.

Det er imidlertid langt fra klart hva som kan regnes som regne- eller skrivefeil. Rene forglemmelser kvalifiserer ikke. Det samme gjelder misforståelser eller forståelsesfeil om hvordan oppgaver skal føres. Som eksempel kan nevnes en dom fra 1997 der en kommandittist hadde mottatt en datautskrift fra selskapet med det foreløpige årsregnskap
der årsoverskuddet sto som et minusbeløp. Skattyter førte feilaktig dette opp som underskudd, selv om minusbeløpet egentlig representerte et overskudd.²

Datautfylling

I dag fylles skattemeldinger ut elektronisk. Selskaper og de fleste næringsdrivende leverer skattemeldingen gjennom årsoppgjørsprogrammer. Ved datautfylling er det derfor sjelden relevant å påberope seg unntaket for regne og skrivefeil, men unntaket kan også være anvendelig i slike situasjoner. Det ble avklart i to dommer fra Høyesterett i 2006 som begge medførte at skattyter slapp tilleggsskatt.³

Den ene dommen gjaldt et tilfelle der en skattepliktig gevinst ved salg av obligasjoner feilaktig var kommet inn i næringsoppgaven som regnskapsmessig overskudd fra deltakerlignet selskap. Skattyter overstyrte ved å sette beløpet til null og føre gevinsten i riktig post i næringsoppgaven. Årsoppgjørsprogrammet var imidlertid innrettet slik at beløpet likevel ble tilbakeført på side 4 i næringsoppgaven og dermed ført til fradrag.

Den andre dommen gjaldt et selskap som hadde foretatt en regnskapsmessig nedskrivning på aksjer i et datterselskap som ikke var tilbakeført skattemessig. Regnskapsprogrammet hadde automatisk tilbakeføring av fradrag for mange poster som ikke er skattemessig fradragsberettiget, men ikke for den nedskrivningsposten som ble brukt.

Feilen må være åpenbar

For at unntaket skal komme til anvendelse, må regne- eller skrivefeilen være åpenbar. Det betyr at den må være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når de behandler meldingen med alminnelig nøyaktighet, det vil si hva en saksbehandler ville sett. At feilen har ført til et maskinelt kontrollutslag i skattemyndighetenes datasystemer, vil ikke i seg selv gjøre feilen åpenbar.
Så lenge det er åpenbart at det foreligger en feil, er det ikke nødvendig at det umiddelbart fremstår som klart hva feilen består i.

Nyere domspraksis er streng

Senere praksis fra tingrett og lagmannsrett har imidlertid vært streng. Det har vist seg å være svært vanskelig å få unntak fra tilleggsskatt ved å påberope seg unntaket for åpenbare regne- og skrivefeil i tilfeller der skattemeldingen fylles ut elektronisk.

SATS-dommen fra 2019 gjaldt et selskap som hadde foretatt en regnskapsmessig nedskrivning av en aksjepost. Slike regnskapsmessige nedskrivninger skal ikke ha skattemessig virkning. Normalt tilbakeføres et slikt fradrag ved en automatisk kobling i årsoppgjørsprogrammet, men i dette tilfellet hadde selskapet ført nedskrivningen i feil post i næringsoppgaven. Resultatet var at inntekten ble 549 millioner kroner for lav. Tilleggsskatten utgjorde 29,6 millioner kroner. Lagmannsretten kom til at det å glemme å legge inn en slik kobling eller manuell tilbakeføring av fradraget ikke kan regnes som en «regne- eller skrivefeil». Dommen ble anket til Høyesterett, men slapp ikke inn.

I sommer kom en ny dom fra lagmannsretten som gjaldt et ganske sammenlignbart tilfelle. Ved utfylling av næringsoppgaven hadde selskapet klikket på feil alternativ i en rullegardinmeny i posten for tilbakeføring av inntektsført utbytte i årsoppgjørsprogrammet. Feilen førte til at det feilaktig ble krevet et skattemessig fradrag på vel 155 millioner kroner. Selskapet vant i tingretten, men lagmannsretten mente feilen skyldtes en menneskelig svikt og at dette fremstår som noe annet enn en skrivefeil. Lagmannsretten mente videre at dommene fra 2006 ikke gir grunnlag for å generalisere ut over de tilfeller Høyesterett tok stilling til, altså feil i selve dataprogrammet eller feil i forståelsen av hvordan dataprogrammet virker. Dommen blir anket til Høyesterett, men det er i skrivende stund usikkert om det slipper inn.

Selv om domspraksis har vært streng, har skatteklagenemnda i flere tilfeller gitt fritak fra tilleggsskatt etter denne bestemmelsen. Også ved datautfylling. Er det gjort en feil som kan forklares som en regne- eller skrivefeil og feilen er så åpenbar at den burde vært oppdaget av skattekontoret, bør man derfor absolutt påklage et vedtak om tilleggsskatt.

Kontroller skattemeldingen og skatteberegningen nøye

Det er altså på det rene at unntaket for åpenbare regne- og skrivefeil også kan påberopes dersom skattemeldingen fylles ut ved bruk av dataprogrammer. Regelen har
imidlertid vært praktisert strengt.

Det beste rådet er derfor å bruke ekstra tid til kontroll og kvalitetssikring for å fange opp eventuelle feil ved utfyllingen. Bl.a. er det viktig å kontrollere mot skatteberegningen. Denne kontrollen må gjennomføres før skattemeldingen sendes inn. Å vente med å gjennomføre kontrollen til etter at skatteoppgjøret kommer kan være for sent. Da kan skattemyndighetene allerede ha oppdaget feilen og tatt opp saken.

Det forventes av næringsdrivende og mer profesjonelle skattepliktige med kompliserte skatteforhold, at de har grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner som kan avdekke slike feil.

¹ Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2.
² Rt. 1997 side 1117.
³ Rt. 2006 side 593 (Eksportfinans ASA) og Rt.
2006 side 602 (Gezina AS)