Fradrag for gjeldsrenter i interessefellesskap

Med virkning fra 2014 er det vedtatt regler om begrensning av fradrag for renter til nærstående part, jf. skatteloven § 6-41. Uttalelsen gjelder flere spørsmål knyttet til de nye reglene.

Sekundær sikkerhetsstillelse

Etter skattelovforskriften § 6-41-1 er det unntak fra bestemmelsen i skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a om at eksterne renter likevel skal anses som interne renter i tilfeller der en nærstående part har stilt sikkerhet for gjelden. Dette gjelder likevel ikke dersom det er et underliggende selskap (eid eller kontrollert med minst 50 pst. av låntaker) som har stilt sikkerheten. I tillegg unntas tilfeller der en nærstående part har stilt aksjer mv. i låntakerselskapet eller en fordring på låntakerselskapet som sikkerhet.

Det ble sendt ut et forslag til forskrift på høring 20. desember 2013 der det ble foreslått at unntaket likevel ikke skal gjelde dersom en annen nærstående part har stilt sikkerhet til fordel for den part som har stilt den opprinnelige sikkerheten. Departementet fant ikke grunn til å opprettholde høringsforslaget på dette punktet. Tilfeller der sikkerhet nr. 2 har sammenheng med lånet vil uansett omfattes av hovedbestemmelsen om sikkerhet for eksterne lån i skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a. I tilfeller der sikkerhet nr. 2 gjelder sikkerhet nr. 1, altså en garanti overfor primærgarantisten for at låntaker innfrir sitt (latente) regressansvar, er det ikke grunn til omklassifisering av eksterne renter til interne renter, fordi slik sikkerhet ikke gir långiveren økt sikkerhet. 

Negative pantsettelseserklæringer mv.

I Prop 1 LS (2013-2014) var det forutsatt at negative pantsettelseserklæringer, det vil si erklæringer om at eiendeler ikke skal pantsettes, kan omfattes av bestemmelsen i skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a om omklassifisering av eksterne renter til interne renter.

Departementet fant imidlertid ikke grunn til å opprettholde synspunktet om at negative pantsettelseserklæringer skal anses som sikkerhetsstillelse etter reglene om begrensning av rentefradrag i skatteloven § 6-41. Dette vil også fjerne usikkerhet mht. andre, lignende typer erklæringer, så som salgsforbud, forbud mot å ta opp nye lån og forbud mot å legge ned virksomhet.

Lån i deltakerlignet selskap, lovpålagt solidaransvar mv.

Advokatfirmaet Wiersholm har stilt spørsmål om deltakere i et ansvarlig selskap i kraft av ansvaret som følger av selskapsformen kan anses å ha stilt sikkerhet for gjeld, slik at renter på et eksternt lån kan avskjæres. Til dette svarer departementet at det ikke er holdepunkter i bestemmelsen for at sikkerhet på grunnlag av selskapsform er unntatt fra regelen om omklassifisering av eksterne renter til interne renter. Også formålet med reglene om fradragsbegrensning tilsier at slik sikkerhetsstillelse omfattes. 

Dette innebærer at renter knyttet til et deltakerliknet selskaps lån fra en ikke-nærstående part vil bli omklassifisert til interne renter dersom det deltakerliknede selskapet har en nærstående deltaker, og bestemmelsen i selskapsloven § 2-4 første ledd (regelen om fullt og solidarisk ansvar) ikke er fraveket i selskapsavtalen.

Se for øvrig Finansdepartementets uttalelse av 4. juli 2014 som presiserer departementets syn på dette punktet.

Tilsvarende gjelder andre typer lovregulert ansvar, så langt ansvaret innebærer sikkerhet fra en nærstående part for gjeld til en ikke-nærstående part. Dette gjelder bl.a. bestemmelsene i aksjeloven § 14-11 annet og tredje ledd, som innebærer at selskapene som deltar i en fisjon hefter solidarisk for visse forpliktelser. Denne formen for sikkerhet vil omfattes av bestemmelsen i skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a dersom de aktuelle selskapene er nærstående.

Delvis sikkerhetstillelse mv. 

Gjeld som er opptatt hos en part som ikke er nærstående skal likevel anses som opptatt hos en nærstående part "så langt" en nærstående part har stilt sikkerhet for gjelden. Dette innebærer at dersom sikkerheten bare gjelder for en del av lånebeløpet, skal omklassifiseringen av eksterne renter til interne renter begrenses til en tilsvarende del av rentebeløpet.

Dersom vilkårene for å kunne anse renter som interne renter bare er oppfylt for deler av et år, skal bare rentene som knytter seg til denne perioden anses som interne renter. Dette gjelder for eksempel dersom det foreligger sikkerhetsstillelse for deler av et år.

Obligasjonslån

Ved utstedelse av obligasjonslån vil långiver ikke være kjent for obligasjonsutsteder. Det er en tillitsmann som ivaretar obligasjonseiernes rettigheter overfor utsteder/låntaker.

Departementet skriver at renter på obligasjonslån likevel omfattes av reglene om fradragsbegrensning i interessefellesskap. Dersom skattyter er ukjent med at det foreligger et obligasjonslån fra en nærstående part, og har oppfylt ligningslovens bestemmelser om opplysningsplikt på en aktsom og lojal måte, jf. ovenfor, gjelder toårsfristen for endring av ligning etter ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a. 

Skadesløsholdelse/"all guarantors' liabilities" mv.

Bestemmelsen om omklassifisering av renter på gjeld som er opptatt hos en part som ikke er nærstående, gjelder så langt en nærstående part har stilt sikkerhet for den gjelden som rentene knytter seg til. Sikkerhet for andre, mulige krav, for eksempel for kostnader i forbindelse med lån som ikke blir benyttet, medfører ikke omklassifisering av renter på lånet. 

Letter of comfort mv.

Det er vanlig i konsern at morselskap avgir erklæringer eller lignende om økonomisk støtte overfor datterselskaps långivere («letter of comfort» mv.). I Prop. 1 LS (2013-2014) uttalte departementet at også en slik uformell sikkerhetsstillelse etter en konkret tolkning kan regnes som sikkerhetsstillelse, og medføre at et eksternt lån anses ytet fra nærstående selskap. Begrunnelsen for dette er at også denne typen sikkerhetsstillelse kan påvirke datterselskapets lånemulighet sammenlignet med hva som kunne vært oppnådd i markedet uten sikkerhetsstillelse. 

Dette innebærer at bestemmelsen i skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a ikke bare gjelder rettslig bindende sikkerhetsstillelse.